王樹韌

民事法律關系是稅收法律關系產生的基礎，稅收法治實踐中應注意從理念、概念等多方面促進稅法與民法的協(xié)調與平衡，正確認識、處理民商事合同中的涉稅事項。

前不久，中共中央宣傳部、全國人大常委會法工委、最高人民法院等部門聯(lián)合印發(fā)以“美好生活·民法典相伴”為主題的宣傳民法典通知，推動各行各業(yè)和廣大民眾更好地了解民法典、運用民法典。筆者在學習、宣傳民法典的過程中，對稅務人員應在工作中重視稅法與民法的協(xié)調與平衡有了更深的認識。

從4個層面著眼二者的協(xié)調與平衡

民法典是中華人民共和國成立以來第一部以法典命名的法律，在法律體系中居于基礎性地位，也是市場經濟的基本法。民法典所規(guī)范的各類民事主體的人身關系和財產關系，大多也是稅收法律規(guī)范的基礎事實。因此，民事法律關系是稅收法律關系產生的基礎，稅法應與民法協(xié)調與平衡。二者之間的協(xié)調與平衡應著眼于以下幾個層面：

理念方面，稅法應秉持中立態(tài)度，在民事法律行為沒有損害國家稅收利益的前提下，尊重民事法律規(guī)范調整的結果。如民商事交易價格在沒有不公允的前提下，計稅價格最好與交易價格保持一致。

原則方面，稅法強調的是量能課稅的平等原則，與民法恪守的平等原則、公平原則、誠實信用原則在價值理念上相適配。需要關注的是，民法尊崇的自愿原則是通過民事主體的“意思表示”形式完成，而稅法強調的實質重于形式原則是從經濟實質上進行評價和規(guī)范。實踐中二者存在一定的沖突和矛盾，需要建立一種平衡機制，調解和規(guī)范意思自治的民事權利與依法行使的國家權力。

概念方面，兩種法律規(guī)范的同一概念，其內涵和外延應保持大體一致，應做同一理解和解釋，避免破壞法制的統(tǒng)一和權威。如稅法中的自然人、居民、代理、抵押、擔保、善意取得等概念應與民法一致。

規(guī)范方面，稅法應認同民事法律關系中關于法律主體、客體、當事人行為規(guī)范及責任后果等調整結果，并在此基礎上調整規(guī)范法律主體與國家在稅收領域的權利義務關系。如民法規(guī)范了買賣合同，稅法應在民法規(guī)范的基礎上對買賣雙方作出稅收方面的權利義務規(guī)定。

稅法與民法銜接協(xié)調需要注意的問題

筆者結合中國法學會財稅法研究會等單位選出的幾個有關民商事合同的2020年度典型案例加以分析，思考稅法與民法銜接協(xié)調需要注意的有關問題。這些案件大多由稅法與民法的銜接協(xié)調問題引發(fā)，表明稅收法治需要關注法際銜接，注重法治平衡。

民商事合同可以作出有關稅收權益的約定，這種合法有效的約定在國家稅收利益和稅收公平原則未受損害的情形下應得到有權機關認可。在L市某電腦制衣有限公司與D市某實業(yè)有限公司買賣合同糾紛案中，雙方在合同中約定，因一方納稅事項或其他原因造成另一方無法退稅的，由責任方承擔一切責任和損失。在H縣某機動車檢測有限公司與某投資有限責任公司買賣合同糾紛案中，雙方僅概括約定了“交易費用由雙方分攤”，而未明確交易費用的具體構成，后就稅收負擔是否屬于交易費用、應如何分配產生了糾紛。一審法院認為，雙方當事人應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務，對此次交易過程中產生的稅款應各自按國家法律、法規(guī)規(guī)定予以繳納。二審法院則認為，本案中合同各方在平等磋商中形成的關于應納稅額分攤平均繳納的約定，在未違背有關法律法規(guī)規(guī)定的前提下，本身并未侵害我國國家利益，應予以認可。筆者認為，這種從民事法律關系范疇約定稅收負擔原則及稅收損失賠償后果，是民事主體保護自身合法權益的有效方式，是意思自治的表現(xiàn)，在國家稅收利益和稅收公平原則未受損害的情形下，理應得到支持，有利于尊重意思自治。這方面，稅收法治實踐中可借鑒《德國租稅通則》的有關精神，不允許稅收請求權的發(fā)生或消滅，但許可第三人以契約承擔稅收債務的給付義務。即原稅收請求權屬于公法上的請求權，由國家法定，任何契約不得更改或滅失；第三人通過契約約定代納稅人繳納稅款，屬于私法上的稅收請求權，是對公法請求權的進一步強化。二者是并存的債務關系。實踐中，當事人在二手房買賣合同以及司法拍賣合同中約定稅收承擔主體（即負稅人），在不改變稅法規(guī)定納稅人的情形下，應予以認可。

民商事合同不得以意思自治為名，行侵犯國家稅收權益之實。在某地稅務局與某置業(yè)有限公司稅務行政管理案中，稅務局認定該公司與有關交易方簽訂的借款協(xié)議和合作開發(fā)建設協(xié)議名為借款，實為土地使用權轉讓，是基于關聯(lián)關系利用《商品房買賣合同》低價轉讓房屋，逃避繳納國家稅款，依照有關規(guī)定對企業(yè)作出了稅務行政處理處罰。法院認為該處理處罰基于的證據(jù)存在瑕疵，未予以認可。但需要指出的是，民商事合同不得以意思自治為名，行侵犯國家稅收權益之實。只是稅務機關要在程序合法、查清事實、證據(jù)確鑿的前提下，按照實質重于形式的原則和量能課稅原則，對納稅人名不副實的民事行為的涉稅處理作出調整，從而實現(xiàn)稅收公平。

民商事合同未約定有關稅收權益的，依照稅法規(guī)定進行處理。在江西某網絡信息股份有限公司與江西某投資發(fā)展有限公司商品房委托代理銷售合同糾紛案中，在代銷合同未對代銷溢價款的增值稅差額及附加稅進行明確的前提下，法院認為主管稅務機關應尊重生效法律文書對民事法律關系的認定效力，并可依職權對相關民事法律行為產生的應稅義務，按照稅法的規(guī)定作出獨立判斷。在湖北某鋼管塔有限公司與某鋼鐵集團有限責任公司合同糾紛案中，雙方因未預先在買賣合同中明確由增值稅稅率下調帶來的收益如何分配產生糾紛。法院認為納稅義務的發(fā)生需要按照國家法律規(guī)定或以合同約定來辦理。針對這種情況，建議民事主體在合同中明確約定交易價格是含稅價還是不含稅價，以及約定稅率調整帶來的經濟利益或負擔如何分配原則，避免稅率調整引發(fā)爭議。（作者為國家稅務總局蘇州市稅務局稽查局公職律師。本文僅代表個人觀點。）